A recente Reforma Tributária (EC 132/2023), que introduziu o Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) e a Contribuição Social sobre Bens e Serviços (CBS), prometeu simplificar o sistema fiscal brasileiro. No entanto, o debate regulatório rapidamente se concentrou na eficácia arrecadatória, culminando na intensificação legislativa sobre o devedor contumaz, agora definitivamente consolidada com a sanção da Lei Complementar nº 225/2026, que instituiu o Código de Defesa do Contribuinte.
Esse novo marco normativo, embora apresentado como estatuto de garantias, incorporou dispositivos expressos de endurecimento contra a inadimplência tributária reiterada, reacendendo o risco de que dificuldades financeiras legítimas ou crises empresariais estruturais sejam confundidas com fraude fiscal deliberada, abrindo caminho para um processo de criminalização indireta do insucesso econômico.
A urgência desse debate se confirmou no último ciclo legislativo. O Congresso Nacional aprovou e o Poder Executivo sancionou normas que, pela primeira vez, positivam em lei complementar um conceito nacional de devedor contumaz, com critérios objetivos, efeitos administrativos severos e relevantes reflexos penais.
O Código passou a disciplinar, de forma sistemática, a figura do contribuinte que utiliza o inadimplemento tributário como estratégia concorrencial, afastando-se do modelo anterior, mais fragmentado e jurisprudencial.
O texto sancionado dedica capítulo específico (Capítulo III, Seção II) ao endurecimento das regras aplicáveis aos devedores contumazes, definidos como aqueles cujo comportamento fiscal revela inadimplência reiterada, substancial e sem justificativa econômica razoável, com utilização do não pagamento como modelo de negócio (art. 11).
A própria lei, contudo, reconhece que a inadimplência não será considerada injustificada quando decorrente de situações excepcionais, como força maior, calamidade pública ou ausência de indícios de esvaziamento patrimonial fraudulento, ressalva de extrema relevância para a atuação defensiva.
No âmbito federal, a lei consolidou critérios objetivos e cumulativos para essa caracterização, exigindo a presença simultânea de elevados débitos tributários regularmente constituídos, já inscritos em dívida ativa ou confessados e não quitados, em montante igual ou superior a R$ 15 milhões, valor que deve, obrigatoriamente, superar 100% do patrimônio líquido conhecido do contribuinte. Soma-se a isso a exigência de reiteração da inadimplência, caracterizada pela existência de débitos em pelo menos quatro períodos de apuração consecutivos ou seis alternados no intervalo de doze meses.
Em âmbito estadual, distrital e municipal, a lei adotou solução deliberadamente federativa, permitindo que a caracterização do devedor contumaz decorra da existência de créditos tributários em situação irregular, inscritos em dívida ativa ou regularmente constituídos e não adimplidos, nos termos da legislação própria de cada ente.
Essa legislação poderá estabelecer critérios quantitativos e patamares de valor distintos daqueles fixados para a esfera federal, o que preserva a competência tributária dos entes subnacionais, mas amplia o risco de assimetrias regulatórias e de excessos punitivos, impondo atuação vigilante da defesa para impedir que parâmetros meramente arrecadatórios ou dissociados da real capacidade econômica do contribuinte sejam utilizados para presumir contumácia ou legitimar sanções desproporcionais.
O Código também ampliou o alcance do enquadramento ao prever a responsabilização por vinculação econômica, alcançando contribuintes considerados partes relacionadas de pessoas jurídicas que tenham sido baixadas ou declaradas inaptas nos últimos cinco anos, desde que estas apresentem débitos superiores ao mesmo patamar legal.
No plano federativo, a norma manteve a autonomia dos entes para fixarem seus próprios limites de valor, mas agora sob a égide de uma lei nacional, o que reduz significativamente o espaço para divergências interpretativas e amplia o poder de atuação coordenada do Fisco.
O enquadramento como devedor contumaz passou a depender de procedimento administrativo formal, com notificação prévia, fundamentação específica e garantia de contraditório e ampla defesa.
A lei assegura prazo para que o contribuinte possa regularizar sua situação, demonstrar patrimônio suficiente ou apresentar defesa com efeito suspensivo.
Ainda assim, uma vez reconhecida a contumácia, o contribuinte passa a integrar cadastro específico e se submete a um regime jurídico significativamente mais gravoso, com sanções administrativas intensas, como perda de benefícios fiscais, restrições cadastrais, limitações à obtenção de certidões fiscais plenas, impedimentos para contratar com o poder público e exclusão de programas de conformidade e parcelamentos especiais.
O avanço legislativo trouxe, contudo, um ponto de inflexão sensível: o Código de Defesa do Contribuinte afastou expressamente, para o devedor contumaz, os mecanismos tradicionais de suspensão e extinção da punibilidade penal, mesmo em caso de pagamento ou parcelamento do débito.
A lei passou a atribuir relevância penal autônoma à condição administrativa de contumaz, rompendo com a lógica histórica do Direito Penal Tributário brasileiro e elevando de forma significativa o risco penal associado a uma classificação administrativa.
Essa inovação torna indispensável a atuação técnica da defesa para impedir qualquer forma de responsabilização penal objetiva.
A necessidade de prova do dolo: o paradigma inegociável da defesa
Apesar do endurecimento normativo, o primeiro e mais crucial pilar de defesa no Direito Penal Tributário permanece inalterado: a exigência absoluta de prova do elemento subjetivo. O crime mais frequentemente imputado ao contribuinte continua sendo a apropriação indébita tributária, tipificada no art. 2º, II, da Lei n. 8.137/90, cuja configuração exige dolo específico de apropriação.
A legislação complementar recentemente sancionada não autoriza, nem poderia autorizar, a presunção automática de dolo a partir de critérios objetivos de valor ou reiteração. A distinção entre a simples incapacidade financeira de adimplir tributos e a intenção deliberada de fraudar o Fisco continua sendo o divisor de águas entre o ilícito administrativo e o ilícito penal.
A inadimplência, ainda que reiterada, permanece sendo infração administrativa. O crime exige vontade consciente de se apropriar de valores cobrados de terceiros ou descontados e não repassados aos cofres públicos.
Empresas que, em cenários de crise, optam por priorizar o pagamento de salários, fornecedores estratégicos ou custos essenciais à manutenção da atividade econômica não atuam, por si só, de forma criminosa. Trata-se de conduta frequentemente vinculada à preservação da empresa e dos empregos, valor constitucionalmente protegido.
Essa distinção é o alicerce da defesa e foi definitivamente chancelada pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento do Habeas Corpus n. 399.109/SC (Relator: Min. Luís Roberto Barroso, julgado em 19/02/2020), onde a Corte exigiu a prova do dolo de apropriação para a tipificação do delito.
Nesse contexto, torna-se ainda mais relevante que a defesa produza prova técnica robusta, por meio de laudos contábeis, demonstrações financeiras e documentos de gestão, aptos a evidenciar que a retenção temporária de recursos decorreu de crise econômica real e não de enriquecimento ilícito do administrador.
Qualquer tentativa legislativa ou administrativa de vincular automaticamente a classificação de devedor contumaz à persecução penal afronta diretamente os princípios da presunção de inocência e da culpabilidade.
Os limites da sanção política e a blindagem contra o fisco coercitivo
As novas normas autorizam a aplicação de sanções administrativas severas ao devedor contumaz, como cancelamento de regimes especiais, restrições cadastrais e vedação de acesso a benefícios fiscais. Contudo, tais medidas não estão imunes ao controle constitucional. O sistema jurídico brasileiro continua a vedar o uso de sanções políticas como mecanismo indireto de cobrança tributária.
O próprio Supremo Tribunal Federal já firmou o entendimento de que não é permitido interditar estabelecimentos (Súmula 70) ou apreender mercadorias (Súmula 323) como forma de forçar a cobrança de tributos. As restrições impostas devem ter como principal objetivo proteger a livre concorrência contra fraudes reais, e não sufocar uma empresa que está em dificuldade legítima.
As restrições só são constitucionalmente válidas se demonstrarem ter o objetivo primário de proteger a livre concorrência contra a fraude, e não simplesmente o de coagir o devedor.
É papel da defesa atuar para garantir a proporcionalidade das medidas, impedindo que o Fisco utilize o novo regime para aplicar uma “pena de morte civil” a empresas que enfrentam crises.
Estratégias de defesa na transição do IVA Dual (IBS/CBS)
O período de transição para o novo sistema tributário, que se estenderá de 2026 a 2033, representa um ambiente de elevada complexidade normativa e operacional. A convivência entre tributos antigos e o IBS/CBS amplia significativamente o risco de falhas de interpretação, recolhimento e creditamento.
Nesse cenário, a defesa deve explorar com profundidade a tese do erro escusável, demonstrando que eventuais inconsistências decorreram da própria instabilidade regulatória e da novidade do sistema, o que afasta o dolo penal. Além disso, em setores que sofrerão aumento relevante de carga tributária, como o de serviços, a inadimplência deve ser contextualizada como resposta extrema à deterioração das margens econômicas, e não como estratégia fraudulenta.
A linha mestra da defesa continua sendo clara: demonstrar que se trata de empresa que não pode pagar, e não de empresa que escolheu não pagar.
A transação tributária como forma de regularização
A maneira mais eficaz e segura para regularizar a situação fiscal de sua empresa e afastar o risco penal é a transação tributária, prevista na Lei nº 13.988/2020. Por meio dela, é possível negociar com o governo federal para quitar seus débitos, muitas vezes com condições facilitadas, parcelamentos e descontos em multas e juros.
Um ponto crucial é que o pagamento ou o parcelamento da dívida, por meio da transação, garante a extinção da punibilidade nos crimes tributários (art. 9º, §2º, da Lei n. 10.684/2003). Isso significa que, ao buscar a regularização de forma proativa, você não apenas resolve a questão fiscal, mas também se protege de qualquer acusação criminal relacionada àquele débito.
Conclusão
A consolidação legislativa do regime do devedor contumaz representa um novo patamar de rigor na fiscalização tributária brasileira. Contudo, esse avanço arrecadatório não revoga, nem pode revogar, os pilares constitucionais que estruturam o Direito Penal e o Direito Tributário sancionador.
A defesa técnica deve assegurar que a prova do dolo continue sendo requisito inafastável para qualquer imputação criminal, que sanções administrativas respeitem a proporcionalidade e que a transição para o novo sistema tributário seja corretamente contextualizada como fator de instabilidade legítima.
As novas regras são uma realidade, mas os direitos fundamentais do contribuinte de boa-fé permanecem irrenunciáveis e exigem vigilância jurídica permanente.
Referências
- BRASIL. Emenda Constitucional nº 132, de 20 de dezembro de 2023.
- BRASIL. Lei Complementar nº 225 de 08 de janeiro de 2026.
- BRASIL. Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990. Define crimes contra a ordem tributária.
- BRASIL. Supremo Tribunal Federal (STF). Habeas Corpus (HC) nº 399.109/SC. Relator: Min. Luís Roberto Barroso, Tribunal Pleno, julgado em 19/02/2020.
- BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988 (art. 5º, LVII)
- BRASIL. Supremo Tribunal Federal (STF). Súmula n. 70.
- BRASIL. Supremo Tribunal Federal (STF). Súmula n. 323
- BRASIL. Lei nº 13.988, de 14 de abril de 2020. Dispõe sobre a Transação nas cobranças de créditos da União.
- BRASIL. Lei n. 10.684, de 30 de maio de 2003. Dispõe sobre a extinção da punibilidade nos crimes tributários (art. 9º, §2º).
Gabrielle Delecrode Jorgette
é advogada, especialista em Direito Público e em Direito Penal e Processual Penal Aplicados.